从诉讼角度谈税务行政处罚应注意的几个问题
玉环县地税局&bsp;袁必生
行政处罚因其强制性和制裁性，容易引发行政争议，税务行政处罚需要高度重视相关法律规定，规范执法程序，减少行政争议，具体来说应注意经下几个方面：
一、行政处罚主体必须是法定的组织
根据《行政处罚法》的规定，以下组织具有行政处罚权：
㈠有行政处罚权的行政机关。
并非全部行政机关都有行政处罚权，行政机关是否具有行政处罚权，必须由法律、法规明确规定，并在法定职权范围内实施，没有明确规定的就没有处罚权。根据《行政处罚法》第二十条规定，行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外。因此，当法律、法规和规章对级别管辖未作规定或规定不明确时，可以推定管辖权归县级以上行政机关。比如：对违反《税收征管法》尚未构成犯罪的行为，《征管法》第五章法律责任中规定由应税务机关予以行政处罚，未明确规定应由那一级税务机关行使，笔者认为在《征管法》实施细则出台前应理解为由县级以上税务机关行使处罚权，稽查局无处罚权。而实施细则出台后，细则中明确规定税务机关包括稽查局，稽查局专司偷、逃、抗、骗案件的查处，据此，稽查局对偷、逃、抗、骗税款行为拥有处罚权。
㈡行政机关委托的组织。
行政机关依照法律、法规或者规章的规定，可以在其法定权限内委托符合规定条件的组织实施行政处罚。
这里需要注意的是，第一委托必须有规章以上依据，因此行政处罚权一般不能委托。第二受委托的组织必须符合以下条件，一要是依法成立的管理公共事务的事业组织，二要具有熟悉有关法律、法规、规章和业务的工作人员，三对违法行为需要进行技术检查或者技术鉴定的，应当有条件组织进行相应的技术检查或者技术鉴定。第三行政机关不得委托其他组织或个人实施行政处罚。第四受托组织不得再委托其他任何组织或个人实施行政处罚。
㈢法律、法规授权的组织。没有行政处罚权的组织，经法律、法规授权，可以拥有行政处罚权。如《税收征收管理法》第七十四条规定：“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。”税务所就是法律、法规授权的组织，具有行政处罚主体资格。
二、行政处罚必须在法律规定的职权范围内行使
行政处罚权的取得和行使必须要有法律、法规的明确授权。新《征管法》实施细则颁布以前，在税务行政诉讼中法院多次判决稽查局败诉，就是因为法律、法规未明确授权。
比如，《会计法》规定，违反《会计法》尚未构成犯罪的行为，由县级以上人民政府财政部门予以处罚。因此，县级以下财政部门就不能进行处罚，其他部门（如税务部门）也不能根据《会计法》进行行政处罚；
《税收征管法》规定，违反《征管法》尚未构成犯罪的行为，由税务机关进行处罚。如果财政部门对偷、逃、抗、骗税款行为进行行政处罚就是违法的；
再比如《征管法》规定对罚款额在2000元以下的行政处罚，可由税务所作出，如果税务所作出3000元的罚款，就是违法的。
三、&bsp;&bsp;&bsp;作出行政处罚的证据必须充分
“主要证据不足”是人民法院判决撤销具体行政行为的第一项标准。由于行政机关在行政诉讼中负有举证责任，因此，主要证据一般应由行政机关提供，且是人民法院审查的重点。
根据《行政诉讼法》有关规定，行政机关在作出具体行政行为后自行收集的证据不能作为认定被诉具体行政行为合法的根据；复议机关在复议过程中收集和补充的证据也不能作为人民法院维持原具体行政行为的根据。也就是说只有在作出行政处罚决定之前取得的证据才可以作为维持原具体行政行为或确认其合法的依据。另外，在违法作出行政处罚决定后，行政机关改变原处罚决定，若被告不撤诉，行政机关仍要败诉。所以在作出行政处罚决定之前必须取得充分的证据，事后补救是来不及的。
四、&bsp;&bsp;&bsp;在作出行政处罚时适用法律要准确
&bsp;&bsp;&bsp;“适用法律、法规错误”是法院判决撤销具体行政行为的第二项标准。法院在审理行政案件时依据法律、法规，参照规章，（具体审查标准是“合法、有效”）参考其他规范性文件，（具体审查标准是“合法、有效并合理、适当”）所以在作出行政处罚时所引用的处理依据，必须是法律、法规或者是与法律法规不相抵触的规章或其规范性文件，并应当注明文件名称、文号和有关条款。
法律适用的一般原则：上位法优于下位法、特别规定优于一般规定（前提：同一机关制定）、实体从旧与程序从新规则（在遇到疑难问题时要选择对保护行政相对人的合法权益更为有利的法律规定）
以下情况属适用法律、法规错误：一是应当适用甲法，却套用了乙法。如对私营企业征收了企业所得税。二是适用了无权适用的法律、法规。如税务部门根据《会计法》而不是根据《征管法》对不按规定设置帐薄进行了处罚。三是应同时适用数个法律、法规，但却没有全部适用。如未按规定代扣代缴个人所得税应按《个人所税法》第八条（法定义务）及《征管法》第六十九条（法律责任）进行处罚，却只适用了《个人所税法》。四是应同时适用一个法律的数个条款而只适用了其中的一条或部分条款。如税务所对纳税人迟申报处以50元罚款，应根据《征管法》第六十条和第七十四条，却只引用了第60条等）五是应当适用甲法某条款的，却用了其它条款。六是引用了已失效或者未生效的法律、法规。七是引用了同上位法相抵触的规章或者其它规范性文件，这要特别引起注意。
五、&bsp;&bsp;&bsp;行政处罚要避免显失公正
显失公正的表现形式主要有以下几种：
㈠行政处罚畸轻或畸重。行政处罚要错罚相当，错罚相当指的是行政机关在实施行政处罚时，应依据违法行为的性质、情节以及违法行的社会危害的大小等案件事实确定相应的处罚种类和幅度。特别注意案件有无法定从轻、减轻和免予处罚或者是法定应当从重处罚的情形。
㈡同等情况，不同处罚。如甲和乙均因未按规定时间办理纳税申报而违反《征管法》，二人违法事实和情节完全相同，但税务机关对甲只罚款50元，对乙却罚款2000元，此即属同等情况不同处罚。
㈢不同情况，相同处罚。如甲和乙均因未按规定时间办理纳税申报而违反《征管法》，甲迟报30天，应缴税款0000元，乙迟报0天，应缴税款000元，但税务机关对甲和乙均处罚款2000元，此即属不同情况相同处罚。
㈣行政处罚超出违法者的实际承受能力。行政处罚本身只是手段，不是目的。行政机关实施行政处罚的目的是为了制止违法行为，维护社会秩序。 行政机关在作出行政处罚时，应当考虑到被处罚人的实际承受能力，作出的处罚决定应当在保障被处罚人生活所需的前提下作出。如果给予被处罚人的行政处罚超过了其实际承受能力，并导致被处罚人无法生活，不但不能让被处罚人认识错误，纠正错误。相反，可能会促使其为了生计而作出新的违法行为，影响社会的安定团结。明显超出被处罚人实际承受能力的处罚也是显失公正的一种形式。人民法院在审理这一类案件中，不但要审查行政机关的处罚决定是否符合法律法规的规定，而且要着重审查受处罚人的生活是否因处罚而变得难以为继。例如：王某全家六口人仅依靠王某无照经营一米粉店为生，工商机关根据《无照经营查处取缔办法》的规定作出处罚决定，（）没收其非法所得；（2）处以罚款二万元。人民法院经审理认为，王某经济困难，难以承受工商机关的处罚，该处罚显失公正，判决撤销该行政处罚决定的第（2）项，维持第（）项。
六、&bsp;&bsp;&bsp;程序要符合规定。程序包括很多内容，以下几个方面需要特别注意：
)&bsp;&bsp;&bsp;达到规定标准的行政处罚要适用一般程序
b)&bsp;&bsp;&bsp;税务机关在作出行政处罚决定前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有陈述申辩的权利。税务机关对公民作出2000元以上(含本数)罚款或者其他组织作出l万元以上(含本数)罚款的行政处罚之前，应当告知当事人有要求听证的权利。
)&bsp;&bsp;&bsp;处罚决定书中要告知复议、诉讼的权利。